Czy podatnik musi skorygować odliczony VAT w związku z wycofaniem nieużytecznych towarów

Komentowany wyrok wydany został w sprawie dotyczącej bułgarskiej spółki prowadzącej działalność w dziedzinie telekomunikacji. Spółka ta na potrzeby prowadzonej działalności nabywa różnego rodzaju dobra inwestycyjne oraz, w celu ich odsprzedaży, telefony komórkowe i inne urządzenia niezbędne lub pomocnicze dla korzystania ze świadczonych przez siebie usług. Podatek VAT zapłacony w związku z tymi zakupami spółka odliczała.

Część z takich towarów nabywanych w celu odsprzedaży spółka była zmuszona wycofywać (wykreślać z bilansu spółki danych towarów) z powodu zużycia, wadliwości, przestarzałości lub nieprzydatności.  Następnie niektóre z tych towarów zostały sprzedane jako odpady przedsiębiorstwom trzecim będącym podatnikami, a inne zostały zniszczone lub zutylizowane.

W związku z tym spółka korygowała VAT odliczony przy nabyciu wskazanych towarów. Po pewnym czasie spółka złożyła jednak wniosek o zwrot kwot tych korekt. Wniosek ten został oddalony przez bułgarskie organy podatkowe obu instancji, podobnie jak skarga wniesiona do sądu administracyjnego na drugą z decyzji organów podatkowych.

Wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji został przez bułgarską spółkę zaskarżony do bułgarskiego najwyższego sądu administracyjnego. Sąd ten (dalej nazywany sądem odsyłającym) zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej nazywanego Trybunałem) z kilkoma pytaniami prejudycjalnymi. Pytanie te nawiązywały przede wszystkim do treści art. 185 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego, jeżeli po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia.

W pierwszym  z pytań prejudycjalnych sąd odsyłający zmierzał do ustalenia, czy wycofanie towaru, który w ocenie podatnika stał się nieużyteczny w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż tego towaru jako odpadu, która to sprzedaż została opodatkowana VAT, stanowi „zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” w rozumieniu art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

W komentowanym wyroku Trybunał wskazał, że w takim przypadku – skoro towary zostały ostatecznie sprzedane przez podatnika w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu – „(…) Została spełniona przesłanka umożliwiająca zastosowanie i utrzymanie prawa do odliczenia, a mianowicie że towary te zostały wykorzystane w ramach działalności gospodarczej podlegającej VAT. To zastosowanie i utrzymanie są ponadto konieczne dla zapewnienia neutralności podatkowej, która stanowi cel, do którego dąży wspólny system VAT poprzez system odliczeń”.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że omawiana sytuacja nie stanowi zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, a w konsekwencji nie jest okolicznością skutkującą obowiązkiem korekty odliczonego VAT.

Kolejne pytania sądu odsyłającego miały na celu ustalenie, czy do zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia dochodzi, jeżeli po wycofaniu towaru, który w ocenie podatnika stał się nieużyteczny w ramach zwykłej działalności gospodarczej, dochodzi do jego dobrowolnego zniszczenia lub zutylizowania (przez podatnika lub na jego zlecenie).

W komentowanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę na określone w art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 wyjątki stosowania art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, do których należy między innymi udokumentowane lub potwierdzone zniszczenie towarów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że zniszczenie dobra musi być całkowicie niezależne od woli podatnika.

Mając na uwadze powyższe Trybunał orzekł, że choć wskazane wycofanie stanowi „zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” w rozumieniu art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, to sytuacja taka stanowi „zniszczenie” w rozumieniu art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112.

W konsekwencji – jak czytamy w komentowany wyroku – „owa zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia nie powoduje powstania obowiązku dokonania korekty, o ile to zniszczenie jest prawidłowo udowodnione lub uzasadnione, a wspomniane dobro obiektywnie utraciło wszelką użyteczność w ramach działalności gospodarczej podatnika”. Jednocześnie Trybunał wskazał, że „prawidłowo udowodnione zutylizowanie towaru należy zrównać z jego zniszczeniem, o ile wiąże się ono konkretnie z nieodwracalnym zniknięciem tego towaru”.

Komentowany wyrok został co prawda wydany na wniosek bułgarskiego sądu, jednak ma pełne zastosowanie na gruncie polskich przepisów VAT. Rozwiewa on wszelkie wątpliwości w kwestii zachowania przez podatników prawa do odliczenia przy nabyciu towarów, które w ocenie podatnika stały się nieużyteczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z wyroku wynika, że niezależnie od sposobu zadysponowania takimi towarami przez podatników (sprzedaż jako odpadu, zniszczenie czy utylizacja), podatnicy zachowują prawo do odliczenia przy ich nabyciu, a w konsekwencji nie są obowiązani do korekty odliczonego przy ich nabyciu VAT.

W przypadku towarów sprzedawanych po wycofaniu jako odpady wystarczające dla zachowania prawa do odliczenia Trybunał nie wskazał żadnych dodatkowych przesłanek zachowania prawa do odliczenia. Prowadzi to do wniosku, że wystarczające dla zachowania tego prawa jest przekonanie podatnika, iż towary te przestały być dla niego użyteczne.

W przypadku towarów, które są niszczone lub utylizowane Trybunał zastrzegł, że utrata użyteczności towarów w działalności gospodarczej podatnika musi mieć charakter obiektywny (nie wystarcza zatem subiektywne przekonanie podatnika). Dodatkowo konieczne dla zachowania prawa do odliczenia jest, aby zniszczenie lub utylizacja przedmiotowych towarów zostały należycie udokumentowane.