Wyrok NSA: Jaka jest stawka VAT w przypadku cesji praw z umowy deweloperskiej

Naczelny Sąd Administracyjny wydał 24 czerwca 2024 r. wyrok  w składzie siedmiu sędziów (sygn. I akt FSK 1661/20), mocą którego uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 września 2020 roku (I SA/Sz 441/20) (sygn. I SA/Sz 441/20) i oddalił skargę podatnika.

Sprawa dotyczyła trzech transakcji, gdzie pierwsza nie była sporna – chodziło o dostawę lokalu, do którego podatnik dysponował prawem rozporządzania jak właściciel. Spór dotyczył natomiast dwóch pozostałych transakcji, gdzie podatnik dokonał cesji nie dysponując jeszcze prawem do dysponowała lokalem jak właściciel, albowiem, bo nie otrzymał kluczy do tego lokalu oraz transakcji, gdzie lokal był jeszcze na etapie budowy.

NSA nie opublikował jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku. Sędzia sprawozdawca podał jednak ustnie zasadnicze powody rozstrzygnięcia. Sędzia wyjaśnił, że przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną, kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT , a nie jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio tej ustawy.

Sprawa opodatkowania cesji uprawnień do nabycia nieruchomości lokalowej budzi wiele wątpliwości.

Przede wszystkim budowa budynku jest usługą, nawet jeżeli przyjmuje formę montażu z prefabrykatów (zob. wyrok NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1561/09). 

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, a tę, z uwagi na art. 106i ust. 3 pkt 1 tej ustawy, wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a  ustawy o VAT).

Faktury nie mogą być przy tym wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 ustawy o VAT). Przy czym do usług budowlano-montażowych nie znajduje zastosowania art. 106i ust. 8 tej ustawy, pozwalający wystawić fakturę w innym terminie. Natomiast w przypadku dostawy towaru (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT)VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego dostawy, pod pojęciem której, stosowanie do art. 7 ust. 1  tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym przyjmując, że cesja praw z umowy deweloperskiej jest dostawą towaru prowadziłoby do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu jej dokonania wyprzedza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wybudowania lokalu. Innymi słowy dochodziłoby do dostawy lokalu, którego jeszcze nie ma i nie wiadomo, czy powstanie.

Z drugiej jednak strony zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie z podatku dostawy budynku dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Otóż zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VATVAT pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Wydaje się więc, że przed wybudowaniem możliwe jest zatem dokonanie dostawy, skoro art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wprost dotyczy dostawy dokonanej nie tylko w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc po wybudowanie obiektu – lecz także przed nim.

Na taką możliwość wskazywały też niektóre orzeczenia NSA, przykładowo sąd ten w wyroku z 14 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 889/11) wyjaśnił, że przekazanie inwestycji w toku w postaci usług związanych z budową mieszkań powinno być opodatkowanie aktualnie 8%, a poprzednio 7% stawką VAT.

Warto też zwrócić uwagę, że nie zawsze NSA odmawia uznania za dostawę towaru takiej transakcji, w której nie dochodzi do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (a zwłaszcza art. 155 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tekst jedn.: . Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: KC). Przykładowo w wyroku z 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15) NSA wyjaśnił, że dostawa towaru rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym.

Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem.

Poglądy NSA na tę kwestie nie są w jednolite, przykładowo w wyroku z 4 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1815/16) NSA stwierdził, że dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie może dokonać posiadacz zależny - podmiot, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, niemniej rozbieżności w orzecznictwie nie mogą jeszcze prowadzić do wniosku, że jedna czy druga koncepcja jest fałszywa.

Nie zawsze zatem prawo podatkowe „podążą” za prawem cywilnym, czym innym jednakże jest przekazanie inwestycji w toku, czym innym zaś cesja wierzytelności do jej nabycia. Cesja praw z umowy deweloperskiej jest wszak dokonywana jeszcze przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i przez podmiot, któremu nie przysługują nawet prawa do inwestycji w toku. Gdyby cedent  już takie prawo posiadał nie dokonywałby cesji wierzytelności do jego nabycia, lecz zbyłby nabyte wcześniej prawo.

Tym samym można byłoby na prawo podatkowe rozszerzyć niejako wynikającą z prawa cywilnego zasadę, wedle której nie można przenieść więcej praw niż nikt nie może przenieść więcej praw niż sam ma. Innymi słowy przyjęcie, że cesja praw z umowy deweloperskiej jest dostawą oznaczałoby rozporządzenie prawem, które należy do dewelopera, a nie cedenta.

Sięgając jednakże do judykatury prawa cywilnego stwierdzić należy, że taka umowa nie byłaby nieważna, a jedynie bezskuteczna. Warto zauważyć, że w wyroku z 3 listopada 2010 r., V CSK 148/10, Sąd Najwyższy wskazał, że rozporządzenie rzeczą cudzą nie jest nieważne.

Zasada nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet oznacza, że nikt nie może przenieść więcej praw niż sam ma. Stąd też kupujący nie nabywa własności jeżeli nie miał jej sprzedawca.

Dlatego umowa sprzedaży nieruchomości zawarta przez osobę niebędącą właścicielem nie wywołuje skutku rozporządzającego, jednakże brak po stronie sprzedawcy przymiotu właściciela nie wpływa na ważność czynności zobowiązującej.

A skoro z mocy art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do czynności opodatkowanej doszłoby dopiero w momencie nabycia prawa własności przez cesjonariusza. Innymi słowy tym samym momencie doszłoby do dostawy dewelopera i cesjonariusza albowiem dopiero wówczas, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, doszłoby do dostawy towaru.

Spostrzeżenia powyższe prowadzą do wniosku, że wyjściem może być odwołanie się do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (…).

Innymi słowy gdyby podatnik nie zawarł umowy cesji, lecz przyjął zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, mógłby rozważyć zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, o ile spełnione zostały przesłanki z art. 41 ust. 12, 12a i 12 b ustawy o VAT.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT cesji z umowy deweloperskiej budzi wiele wątpliwości, nie może więc dziwić fakt, że wyrok z 24 czerwca 2024 r. (sygn. akt I FSK 1661/20) zapadł w poszerzonym składzie siedmiu sędziów.

Niemniej nie można tracić z pola widzenia orzeczeń przywołanych przez sąd pierwszej instancji, wedle których transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie przepisów ustawy o VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 348/18; wyrok WSA w Krakowie z  28 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 132/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 314/19).

W postępowaniu podatkowym sprzężenie to jest ważne, albowiem w świetle art. 153 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r. poz. 935,dalej PPSA) orzeczenie prawomocne wiąże strony w konkretnej sprawie.

Składy orzekające w sprawach innych podatników nie są związane oceną prawną wyrażoną konkretnym wyroku, tak samo jak nie są nią związane orzekające w innych sprawach organy podatkowe.

W toku postępowania podatnicy, przywołując orzeczenia sądów administracyjnych zapadłych w takich samy sprawach, lecz o odmiennej ocenie prawnej, nadal mogą powoływać się na art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej OrdPU), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W toku zaś postępowania sądowo-administracyjnego mogą zwracać się do składów orzekających sądów administracyjnych o zwrócenie się do NSA o podjęcie, w oparciu o art. 15 §1 pkt 2 PPSA, uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzeczenie NSA podjęte w składzie poszerzonym z pewnością ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości prawych co do kwalifikacji prawnej cesji praw z umowy deweloperskiej, nie oznacza jednak, że inne składy orzekającej zmienią dotychczas prezentowanej, odmienne stanowisko.

Rozbieżność poglądów prawnych wyrażanych przez poszczególne składy orzekające sądów administracyjnych na temat kwalifikacji prawnej cesji praw z umowy deweloperskiej i konieczność rozstrzygania sprawy przez skład poszerzony NSA świadczy o dużym poziomie skomplikowania przepisów ustawy o VAT VAT i trudności w ich prawidłowym wyłożeniu.

Należy zastanowić się, czy taki stan prawny nie uchybia wynikającemu z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z  2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 zezm.) prawu do należytej legislacji i czy słusznie NSA, mimo przywołanych przez orzekający w pierwszej instancji Wojewódzki Sądu Administracyjny w Szczecinie wyroków postanowił rozstrzygnąć sprawę niekorzystnie dla podatnika.

Wyrok NSA z 24 czerwca2024 r. (sygn. akt I FSK 1661/20) stanowi nie tylko poważne ostrzeżenie dla podatników chcących skorzystać z preferencyjnej stawki VAT dla dostawy budynków mieszkalnych, ale też tych, którzy po upływie dwóch lat chcieliby skorzystać ze zwolnienia. Skoro w przypadku cesji praw z umowy deweloperskiej nie dochodzi do dostawy części budynku (lokalu) to po upływie dwóch lat od tego zdarzenia nie można też korzystać ze zwolnienia dostawy dokonywanej po tym terminie.

Niemniej wyrok podjęty w kładzie poszerzonym nie ma takiego samego znaczenia prawnego, jak uchwała siedmiu sędziów NSA, tym samym warto rozważyć jej podjęcie zwłaszcza wówczas, gdy kolejne składy orzekające sądów administracyjnych nie będą przychylały się do oceny prawnej zawartej w wyroku z 24 czerwca 2024 r. (sygn. akt I FSK 1661/20),lecz zaprezentowanej w uchylonym wprawdzie wyroku WSA w Szczecinie z 9 września 2020 roku (sygn. akt I SA/Sz 441/20) lecz podnoszonej także w innych, prawomocnych wyrokach, w tym przywołanych przez ten sąd.

Warto też rozważyć przyjęcie – zamiast odstępnego – zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Być może w ten sposób podatnicy będą mogli skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Skorzystanie z tej drogi powinno być jednak poprzedzone pozyskaniem potwierdzającej jej prawidłowość interpretacji indywidualnej. Należy bowiem pamiętać, że z mocy art. 199a § 1 OrdPU organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Można zatem spodziewać się, że taką „zaliczkę” organy podatkowe nadal będą traktowały jako odstępne a transakcji nie jako przyszłą dostawę lecz świadczenie usługi cesji praw z umowy deweloperskiej, przywołując na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA z 24 czerwca 2024 r. (sygn. akt I FSK 1661/20) podjęty w składzie siedmiu sędziów.