Jakie skutki w VAT wywołuje nieodebranie towaru zamówionego za pobraniem

Aby było możliwe ustalenie jak należy postąpić w przypadku wskazanym w tytule niezbędne jest ustalenie jak powstaje obowiązek podatkowy w przypadku takiej sprzedaży, czyli sprzedaży za pobraniem. W przypadku sprzedaży stacjonarnej moment powstania obowiązku podatkowego w VAT nie jest trudny do określenia. Nie powstają w tym zakresie żadne wątpliwości.

Jednak już na początku należy wskazać, że ustawodawca posługuje się terminem „dostawa”. Nie określa natomiast jej rodzajów. Ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego określona została w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT mówi, że obowiązek podatkowy zostaje zrodzony w momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi. Kolejnym pytaniem, na które trzeba koniecznie odpowiedzieć aby ustalić chwilę powstania obowiązku podatkowego jest zrozumienie pojęcia „dostawa towaru”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumiane jest przeniesienie prawa do rozporządzania danymi przedmiotami jak właściciel, przy czym nie jest tu konieczne przeniesienie własności. VAT jest podatkiem opartym na  regułach czysto ekonomicznych nie zaś rozwiązaniach prawa cywilnego. Zatem praktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel stanowi moment powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 19a ust. 8 ustawy o VAT mówi, iż jeżeli przed dostawą towaru sprzedawca otrzyma zapłatę lub jej część na poczet przyszłej transakcji obowiązek  podatkowy powstaje w momencie jej otrzymania. Z tego przepisu wynika, iż jeżeli przed dostawą towaru sprzedawca otrzyma zapłatę lub jej część na poczet przyszłej transakcji, obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania. Zatem dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest działanie ze strony nabywcy.

W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje z datą sprzedaży. Ta zaś rozumiana jest jako dzień dostawy towaru lub wykonania usługi. Druga możliwość to powstanie obowiązku podatkowego z datą otrzymania płatności. Moment ów jest zależny od tego, które z tych zdarzeń miało miejsce jako pierwsze.

Ustawodawca oprócz przedstawionych powyżej zasad podstawowych powstania obowiązku podatkowego przewiduje też zasady szczególne. Wyłącznie tytułem przykładu wymienić można powstanie obowiązku podatkowego wg regulacji art. 19a ust. 5 ustawy o VAT. Tutaj powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Dotyczy to transakcji:

• wydania towarów przez towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
• dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów w przypadku w przypadku egzekucji sądowej lub administracyjnej.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej nie działają żadne szczególne przepisy. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w takiej sytuacji na zasadach ogólnych. Momentem jego zaistnienia jest więc chwila otrzymania towaru (dostawa) lub otrzymania płatności. Nie powstają żadne wątpliwości w przypadku gdy nabywca dokonuje zapłaty za towar. Sprzedawca w takiej sytuacji od razu otrzymuje więc środki na wywiązanie się ze zobowiązania podatkowego jakie powstaje z tytułu tej transakcji.

Sytuacja inna jest w transakcjach, w których towar sprzedawca najpierw wysyła do nabywcy, następnie nabywca po otrzymaniu go dokonuje płatności. Sprzedaż dokonywana jest wówczas za pobraniem. W takim przypadku – w myśl zasady ogólnej tę kwestię regulującej – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru nabywcy. Istnieje jednak kwestia jak taki moment ustalić.

Czy sprzedawca miałby określać moment otrzymania towaru przez nabywcę za pomocą zwrotnego potwierdzenia odbioru? Taka metoda wydaje się i sztuczna i zawodna.

Zgodnie z art. 544 Kodeksu Cywilnego jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, w razie wątpliwości poczytuje się że wydanie dokonane zostało z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia  sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem tego rodzaju rzeczy.

Datą sprzedaży jest więc dzień wydania towaru firmie mającej go dostarczyć. Sprzedawca jest bowiem zobowiązany towar dostarczyć, a tym samym sprzedawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Takie było również stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z  4 października 2018 r. 0114-KDIP-1.4012.498.2018.2.RR.

Obowiązek podatkowy w VAT przy sprzedaży wysyłkowej powstaje z chwilą dostawy towaru do klienta lub otrzymania zapłaty. Jest to uzależnione od tego, które zdarzenie nastąpi szybciej. Przy dostawach, gdzie płatność odbywa się za pobraniem a więc w chwili odbioru przesyłki przez kontrahenta datą sprzedaży jest dzień wydania towaru podmiotowi realizującemu dostawę.

Zdarza się niekiedy, iż dochodzi do niedostarczenia towaru, który sprzedany został w formie płatności za pobraniem. Praktyka z reguły jest taka, iż w momencie sprzedaży towaru ma miejsce jej potwierdzenie stosownym dowodem księgowym, którym może być faktura bądź paragon fiskalny. Ma w konsekwencji miejsce zaewidencjonowanie przychodu. Zwrot z kolei stwarza konieczność obniżenia przychodu o kwotę takiego zwrotu a więc tę wykazaną po wskazanym zaewidencjonowaniu.

Nieodebrane od sprzedawcy towary wysłane przesyłką np. kurierską w przypadku tego rodzaju mają charakter takich, w stosunku do których  de facto nastąpiło odstąpienie od umowy. Sposób, w jaki przychód w przypadku nieodebrania przesyłki zostaje zmniejszony, zależy od sposobu udokumentowania takiej sprzedaży.

• Sprzedaż udokumentowana za pomocą rejestracji w kasie fiskalnej. Tutaj brak jest możliwości sporządzenia korekty transakcji. W takim przypadku będzie należało zaewidencjonować zwrot towaru, którego sprzedaż udokumentowano paragonem w odrębnej od kasy ewidencji zwrotów towarów i pomyłek. Musi ona zawierać następujące elementy:

-  tytuł,

-  określenie podmiotu, do którego przynależy,

-  zawierać opis zdarzenia z nadanym numerem ewidencyjnym kasy fiskalnej zwrotów towarów sprzedanych poprzez to urządzanie.

Sprzedawca dla celów dowodowych powinien stosować protokół zwrotu towaru. Dokumentacja powinna ponadto zawierać paragon na podstawie, którego miała  miejsce sprzedaż (został zwrócony wraz z towarem). W przypadku sprzedaży wysyłkowej w protokole sporządzonym przez sprzedawcę, znaleźć się powinien zapis o nieodebraniu przesyłki przez adresata i potwierdzające ten fakt dokumenty przewoźnika/kuriera.

• Sprzedaż udokumentowana w ewidencji sprzedaży – w takim przypadku paragon dokumentujący nieodebrany towar winien zostać z ewidencji sprzedaży wyksięgowany. Konieczne jest również posiadanie  potwierdzenia zwrotu towarów.
• Jeżeli natomiast sprzedaż udokumentowana została fakturą, która nie trafiła do obrotu gdyż sprzedawca jej nie odebrał, bo znajdowała się w przesyłce, której nie przyjął i wróciła do sprzedawcy, istnieje możliwość jej anulowania. Anulowanie to czynność stanowiąca potwierdzenie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.
• Jeżeli jednak miało miejsce wprowadzenie faktury do obrotu jedynym wyjściem jest dokonanie jej korekty. Jeżeli nabywca nie zapłacił za towar i nie odebrał go sprzedawca może pomniejszyć sprzedaż o pełną wartość zamówienia wraz z kosztami przesyłki.

W przypadku gdy w przesyłce wraz z towarem znajduje się faktura i nabywca przesyłki nie odbiera najprawdopodobniej zachodzą przesłanki do anulowania faktury.

W swoich skutkach finansowych anulowanie faktury i wystawienie faktury korygującej do „0” mają co do zasady taki sam skutek. Jej anulowanie oznacza, iż żaden dokument nie został wystawiony, a potwierdzona nią transakcja nie miała miejsca. W związku z tym fakturę anulowaną należy potraktować tak jakby nigdy nie została wystawiona.

Takie jej potraktowanie nie jest bez znaczenia w kontekście brzmienia art.108 ust.1 ustawy o VAT mówiącego o fakturach „pustych”. W razie jego zastosowania podmiot, który wystawił fakturę ma obowiązek odprowadzenia naliczonego w niej podatku. I tak właśnie byłoby gdyby nie uznanie, że wystawienie tego dokumentu nie nastąpiło co wynika z jego anulowania.

Wystawca może dokonać anulowania sporządzonej przez siebie faktury przy łącznym spełnieniu dwóch warunków:

• transakcja nie doszła do skutku a w rezultacie czynności, które obejmowała nie zostały faktycznie zrealizowane, nie miała miejsca dostawa towarów ani świadczenie usług,
• faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Należy przez to rozumieć odebranie faktury przez kontrahenta.

W przypadku spełnienia tychże warunków, anulowanie jest dopuszczalne. Organy podatkowe wskazują, iż musi być ono traktowane na zasadzie wyjątku, który może być zastosowany w ściśle określonych przypadkach. Podkreślił to m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 marca 2019 r. 0111-KDIB3-1.4012.12.2019.2.RSZ.

Fiskus zwraca w niej uwagę, że podatnik ma obowiązek dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a anulowanie traktować należy w sposób wyjątkowy i stosować jedynie w przypadku zaistnienia takiej konieczności. W przypadku anulowania faktury sprzedawca powinien posiadać w dokumentacji tak kopię jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dodaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która odbierze możliwość ich powtórnego wydania i wykorzystania. Zatem anulowanie faktury może odnosić się do takich przypadków gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Można zastanawiać się, czy w przypadku, gdy towar nie został odebrany możliwe jest anulowanie faktury. W takim przypadku bowiem za moment dostawy uznaje się wydanie towaru przewoźnikowi/kurierowi przyjmując, że z tą chwilą nabywcy umożliwiono dysponowanie nim jak właściciel. Pamiętać należy, iż jest to pewnego rodzaju fikcja stworzona na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z całą pewnością brak w przypadku nieodebrania towaru za pobraniem  możliwości anulowania faktury elektronicznej. Jest to dopuszczalne w zasadzie wyłącznie na etapie jej generowania, jeszcze przed wysłaniem jej do odbiorcy. Nabywca nie ma możliwości nieprzyjęcia faktury i zwrotu jej wystawcy jak to się dzieje w przypadku przesyłek z fakturą papierową.

W przypadku faktury elektronicznej sprzedawca nie będzie dysponował drugim jej egzemplarzem, który wraca od nabywcy jako nieodebrany. Zatem nie jest możliwe anulowanie faktury elektronicznej. Sama wysyłka faktury drogą elektroniczną stanowi o jej wprowadzeniu do obrotu prawnego.