Ulga na złe długi po orzeczeniu TSUE – ważny wyrok WSA

Na wstępie przypomnijmy, że TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. wydanym w sprawie C-335/19 orzekł, że „(…) Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

W konsekwencji status dłużnika jest obojętny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji ulgi na złe długi.

Spółka wnioskami z grudnia 2020 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłat w podatku VAT za kilka okresów rozliczeniowych (w 2015 i 2016 r.). W uzasadnieniu wniosków podatnik wskazał na wyrok TSUE, w którym stwierdzono właśnie o sprzeczności niektórych przepisów w zakresie ulgi na złe długi z prawem unijnym.

Spółka wyjaśniła, że mimo braku płatności za faktury a wystawione w latach 2014-2016 r. nie wystąpiła o ulgę na złe długi, bo dłużnik nie był "czynnym" podatnikiem VAT, oraz że faktura była "starsza" niż dwa lata. Dopiero ogłoszenie wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność z prawem unijnym jednego warunków ograniczających spółce możliwość ubiegania się o zastosowanie ulgi na złe długi, w ocenie spółki, pozwolił uznać, iż w jej sytuacji powstała nadpłata w wyniku wydania orzeczenia TSUE.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku VAT za wskazane okresy, wskazując że upłynął dwuletni termin (licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), zaś orzeczenie TSUE nie dotyczyło kwestii stwierdzenia zgodności z prawem unijnym przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (czyli tego, który wprowadzał dwuletni termin).

W realiach sprawy przeszkodą uniemożliwiającą podatnikowi skorzystanie z ulgi na złe długi był przepis wymagający, by:

a) wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie byli w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Spółka z uwagi na to nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi z uwagi na status dłużników, co nie jest sporne w sprawie. Przeszkoda ta, zdaniem sądu, istniała do 6 grudnia 2020 r. W związku jednak z publikacją 7 grudnia 2020 r. wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 – przedmiotowa przeszkoda zniknęła.

W odniesieniu do dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze – co do jego niezgodności z art. 90 dyrektywy VAT.

Sąd przyznał że orzeczenie TSUE nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z ulgi na złe długi (m.in. z tego względu, że pytanie prejudycjalne NSA tego nie dotyczyło).

Otóż TSUE zajmując się problematyką związaną ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy np. na odliczenie podatku bądź na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi – wypracował pojęcie terminu "rozsądnego", jednak prawo krajowe może wprowadzać pewne ograniczenia czasowe.

Również w krajowym orzecznictwie (sądów administracyjnych) wielokrotnie zauważano, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami dyrektywy 112.

WSA we Wrocławiu dostrzegł jednak problem, iż warunek, by od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione – nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż w stosunku do Spółki skorzystanie z ulgi w tym dwuletnim terminie, zostało uniemożliwione lub znacznie utrudnione przez przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).

W realiach analizowanej sprawy przeszkodą uniemożliwiającą spółce skorzystanie z ulgi, był do 6 grudnia 2020 r. warunek, który był sprzeczny z prawem UE. Spółka z uwagi na treść wskazanego przepisu nie mogła skorzystać z ulgi ze względu na status dłużników. Dopiero ogłoszenie wskazanego wyroku TSUE stworzyło możliwość odzyskania przez spółkę VAT w zakresie rozliczenia VAT, za poszczególne okresy, w związku z faktem, iż nie otrzymała należności wynikających z faktur od swoich kontrahentów, a nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Z powyższego wynikałoby zatem, że podmioty mające za kontrahentów np. dłużników w stanie upadłości, mogły skorzystać z ulgi na złe długi i tak najpóźniej do grudnia 2022 r. Jedną z propozycji liczenia dwuletniego terminu zawarł w uzasadnieniu opisywanego wyroku WSA we Wrocławiu. Być może też byłaby podstawa do liczenia tego terminu od końca grudnia 2020 roku.

Wydaje się przy tym, że gdyby „całkowicie pominąć” 2-letni termin – podatnik mający jako kontrahenta podmiot np. w likwidacji byłby w lepszej sytuacji, niż podmiot, który „nie miał przeszkody” w korzystaniu z ulgi na złe długi. Poza tym i tak w pewnych sytuacjach na przeszkodzie stałyby przepisy ogólne o 5-letnim terminie przedawnienia.

Przy czym „po drodze” powstaje tu jeszcze inne pytanie. Otóż do 30 września 2021 r. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, nie mogły upłynąć 2 lata – licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Od 1 października 2021 r. mowa jest zaś o tym, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Mimo więc, że termin na skorzystanie z ulgi na złe długi został wydłużony, to organy podatkowe przyjmują (i wydaje się jednak, że nie bez racji), iż brak przepisu przejściowego powoduje, że do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.