Jak prawidłowo wykryć obowiązek podatkowy w dostawie ciągłej
Dostawa ciągła nie doczekała się swej definicji w regulacjach prawnych. Ponieważ brak wyjaśnienia tego pojęcia w ustawach podatkowych rolę podmiotu, który podjął się próby dokonania określenia czym jest ciągła dostawa wzięło na siebie sądownictwo administracyjne. Jednak definicje takie były i są tworzone na potrzeby konkretnych rozstrzygnięć, powstających na gruncie określonych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one uniwersalnego charakteru. Lecz na dzień dzisiejszy innych po prostu nie ma.
Dostawa ciągła – definicja
Na podstawie rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego można spróbować tego rodzaju definicję zbudować. I tak dostawę ciągłą stanowi ciąg wykonanych kolejno dostaw, które stanowią o realizacji w ten sposób szeregu dostaw częściowych, określonych towarów na skutek jednego stosunku zobowiązaniowego. Ich istotą jest powtarzalność świadczeń wraz z przyjętymi przez kontrahentów terminami płatności z tytułu spełnienia świadczenia.
Należy kilka z tych rozstrzygnięć przedstawić.
Okiem sądu
1) Wyrok NSA z 14 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11, w którym sąd za sprzedaż o ciągłym charakterze uznał działania polegające na świadczeniach ciągłych podatnika, przejawiających się w jego stałych zachowaniach w trakcie stosunku obligacyjnego, zaspokajających interes odbiorcy świadczeń poprzez ich trwały tak czasowo jak i funkcjonalnie charakter. Cechą ich jest brak możliwości wyodrębnienia poszczególnych i powtarzających się czynności podatnika.
2) Wyrok NSA z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1848/17. Wydany został w stanie faktycznym, w którym podatnik dokonywał na rzecz kontrahenta długofalowych dostaw w ramach umowy o wsparciu logistycznym. Dostawca zobowiązywał się dostarczać towar do miejsca umówionego przez strony (magazyn wynajmowany przez odbiorcę). Towar pozostawał w myśl umowy własnością dostawcy do momentu pobrania go przez nabywcę z magazynu. Przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało wraz z pobraniem z magazynu. Była to jednocześnie chwila zawarcia umowy sprzedaży. Strony umówiły się w kwestii cotygodniowego przekazywania raportów dotyczących ilości, rodzaju, ceny pobranych towarów oraz daty tego zdarzenia, stanowiących podstawę do wystawienia faktury sprzedaży. Sąd uznał, że w takim przypadku zachodzi wykonanie ciągłej dostawy w ramach strategii logistycznej Vendor Managed Inventory (VMI), czyli zarządzania zapasami i łańcuchem dostaw, bardzo często stosowanej, szczególnie przez przedsiębiorstwa produkcyjne potrzebujące określonej ilości składników produkcji w danym miejscu danego dnia a nawet o określonej godzinie.
3) Identyczny niemal stan faktyczny był przedmiotem wyroku NSA z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1906/15. Jego celem było wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej ministra finansów. Kontrahent unijny zawarł z polskim partnerem umowę w zakresie logistyki. Dostawca na swój koszt i ryzyko dostarczał towary do magazynu odbiorcy, gdzie był składowany i pozostawał własnością dostawcy. Przechodziła ona na nabywcę w momencie pobrania z magazynu a raz w miesiącu nabywca zobowiązany był do przesłania sprzedawcy ewidencji z danymi umożliwiającymi identyfikację pobranych towarów. Natomiast nie rzadziej niż raz w tygodniu sprzedawca otrzymać miał raport dotyczący pobranych towarów, co pozwalało mu na orientację w skali wykonanych dostaw. Sąd zdecydowanie uznał, iż w takim przypadku zachodzi jedno świadczenie, które realizowane jest poprzez powtarzające się dostawy co stanowi sprzedaż ciągłą.
/
Podsumowując stanowisko sądów administracyjnych – na podstawie przytoczonych rozstrzygnięć – są to dostawy, dla których obowiązek podatkowy powinien być rozpoznawany na zasadach ogólnych. Gdyby tak było powstałaby konieczność dokumentowania fakturą każdej dostawy. Przy dostawach ciągłych istnieje możliwość wystawienia jednej faktury na udokumentowanie wszystkich dostaw realizowanych w danym czasie.
Powstanie obowiązku podatkowego przy dostawie towaru
Skoro wiadomo czym jest dostawa ciągła powstaje pytanie jaki moment przyjąć za decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę w związku ze świadczeniem, której ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi.
Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Zgodnie z ust.4 ww. artykułu uregulowanie to stosuje się odpowiednio do dostawy towarów. Wyjątkiem są jedynie:
- wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności,
- towarów importowanych do 150 euro, sprzedawanych za pomocą interfejsu elektronicznego,
- przypadków użycia interfejsu elektronicznego do pomocy w sprzedaży na terenie Unii Europejskiej podatnikowi nie mającemu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na jej obszarze.
Regulacje ustawy o VAT zbieżne z dyrektywą 112
Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego zapisem państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i ciągłe świadczenie usług dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż rok. Do polskiego systemu prawnego regulacja ta została implementowana przytoczonym art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.
Rozstrzygnięcia fiskusa zapadające jednak na podstawie regulacji tak krajowych jak i unijnych, dających pełną podstawę do traktowania dostawy ciągłej jako takiej, która polega na realizacji powtarzających się świadczeń w ustalonych cyklach rozliczeniowych, nie zaś jedynie dostawy wykonywanej bez żadnej przerwy w sposób permanentny nie były z nimi zgodne.
Dostawa ciągła w ocenie organów skarbowych
Fiskus z zasady bywał i bywa niekiedy nadal odmiennego zdania. Świadczy o tym najdobitniej fakt, iż zagadnienie dostaw ciągłych często było przedmiotem dociekań sądów administracyjnych w wyniku skarg na decyzje organów podatkowych.
Motywy fiskusa, dla których nie przyjmował on do wiadomości istnienia zjawiska sprzedaży ciągłej nietrudno zrozumieć. Obowiązek podatkowym od ciągłej dostawy nie rodzi się w momencie pojedynczej dostawy lecz z upływem okresu rozliczeniowego, należny VAT wpływa konto urzędu skarbowego później.
Dla przykładu gdy strony obrały kwartał za okres rozliczeniowy, fiskus na pieniądze będzie musiał poczekać do upływu kwartału rozliczeniowego.
Stwierdzić można śmiało, że podejście do zagadnienia dostaw ciągłych jest w stadium stałej liberalizacji na skutek oddziaływania orzecznictwa sądownictwa administracyjnego.
Okiem fiskusa
Przykładem pierwotnego stanowiska fiskusa może być interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 października 2018 r. 0112-KDIL1-2.4012.561.2018.2.DCZ. Uznano w niej, iż miano sprzedaży o ciągłym charakterze przysługuje wyłącznie takiej, która ma miejsce bezustannie, bez przerw, stale. Pojęcie ciągłości sprzedaży utożsamione zostało ze zobowiązaniem o charakterze ciągłym. Nie jest w nim możliwe wyodrębnienie czynności powtarzających się i od siebie odrębnych, w taki sposób aby możliwe było rozpatrywanie poszczególnych elementów jako samodzielnych świadczeń. Samodzielne a więc takie, gdzie można wskazać konkretną datę jego realizacji. Jest ono wykonywane w taki sposób ponieważ niemożność jednoznacznego wykazania czynności o ciągłym charakterze wynikać winna z istoty świadczenia, nie zaś z okoliczności i gdy na mocy jednej umowy zrealizowanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.
Dyrektor w ww. opinii uznał za niemożliwe uznanie za sprzedaż o charakterze ciągłym dostawy w ramach umowy o długofalowej współpracy.
Zmiany w podejściu fiskusa do dostaw ciągłych
Jednak w podejściu organów podatkowych do kwestii obowiązku podatkowego przy dostawach ciągłych, z biegiem czasu nastąpiły zmiany. I tak świadczy o tym interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 23 kwietnia 2020 r. 0113-KDIPT1-2.4012.188.2020.1. Dyrektor przyznał w niej rację podatnikowi, iż w przedstawionym do oceny stanie faktycznym zachodzić będą dostawy towarów realizowane w sposób ciągły poprzez częściowe świadczenia, dla których ustalono tygodniowe, dekadowe lub miesięczne terminy rozliczeń.
Zawsze należy cieszyć się gdy opinia sądów administracyjnych zostaje zaaprobowana przez organy skarbowe. W tym wypadku wyrazić należy jednak szczególną radość gdyż na tego rodzaju dostawach (sprzedaży ciągłej) opiera się funkcjonowanie bardzo wielu podmiotów gospodarczych. W szczególności produkcyjnych.
Zamiast utrzymywać własną infrastrukturę magazynową, na podstawie stosownych umów same pobierają – lub są im dostarczane – niezbędne do produkcji elementy. I dzieje się tak podczas całego procesu wytwórczego. Jest to tańsze i wygodniejsze. Środki zaoszczędzone na wydatkach związanych z magazynowaniem części niezbędnych do produkcji, mogą być przeznaczone na przedsięwzięcia przynoszące przychód.
Podobne artykuły
Zobacz również
Aktualny numer Pokaż listę wydań »
Doradca VAT, Nr 220
