Zobacz, jak od 2021 roku zmieniają się przepisy dotyczące rozliczania faktur korygujących

Jedną z najistotniejszych zmian jest wprowadzenie nowych zasad rozliczania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania wraz z kwotą podatku należnego (lub zmniejszających w przypadku pomyłek samą kwotę podatku VAT). Zmiany dotyczą zarówno wystawców, jak i odbiorców takich faktur. Ustawodawcy zaproponowali odejście od konieczności posiadania przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Ten warunek, z pewnymi modyfikacjami towarzyszący podatnikom w zasadzie przez cały dotychczasowy okres funkcjonowania VAT w Polsce, w dobie postępującej informatyzacji narzędzi stosowanych przez organy podatkowe do weryfikacji prawidłowości rozliczeń u podatników wydaje się już zwykłym anachronizmem. Jednocześnie o uciążliwości tego warunku nie trzeba przekonywać większości osób zajmujących się rozliczeniami VAT. Dlatego faktycznie najwyższy czas na rezygnację z tego rozwiązania.

Zasadą będzie obniżanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą. Jest to możliwe pod warunkiem posiadania przez podatnika w tym samym okresie rozliczeniowym dokumentacji, zgodnej z ustalonymi warunkami handlowymi, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej. Faktura korygująca powinna być zgodna z posiadaną dokumentacją.

Jeśli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie będzie posiadał powyższej dokumentacji, faktura korygująca będzie mogła być ujęta w rozliczeniu VAT za ten okres rozliczeniowy, w którym podatnik tę dokumentację uzyska.

Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej został więc zastąpiony warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej warunki transakcji zgodne z treścią korekty, który może być spełniony już przed wystawieniem faktury korygującej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji, „(…) rodzaj dokumentu handlowego potwierdzającego uzgodnienie warunków transakcji powinien wynikać, w szczególności, z warunków handlowych występujących między przedsiębiorcami. Przykładowo, w zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami, może to być, jak wskazano, zarówno korespondencja mailowa, jak i aneks do umowy albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji”.

Zgodnie z dotychczasowymi przepisami uprawnienie to było dodatkowo uzależnione od posiadania potwierdzenia odbioru korekty przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za ten okres, w którym wystawiono korektę (o ile nie miał zastosowania jeden z wyjątków umożliwiających rozliczenie korekty bez potwierdzenia).

Gdy jednak podatnik nie zadba o posiadanie dokumentacji potwierdzającej warunki transakcji do końca okresu rozliczeniowego, w którym wystawił fakturę korygującą in minus, będzie mógł ją rozliczyć dopiero w deklaracji za okres, w którym tę dokumentację zgromadzi (np. kontrahenci nie zawarli umowy w formie pisemnej, a korekta została wystawiona wyłącznie na podstawie ustnych ustaleń, jedynym dokumentem potwierdzającym warunki transakcji zgodne z korektą jest dopiero potwierdzenie przelewu zwrotu części wynagrodzenia na podstawie korekty, dokonanego w kolejnym miesiącu).

Podobnie jak dotychczas, w przypadku potwierdzeń odbioru posiadanie dokumentacji nie będzie warunkiem formalnym obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku eksportu towarów, WDT, dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju czy w przypadku sprzedaży energii, gazu, usług telekomunikacyjnych itd. Powyższe zasady dotyczą również faktur korygujących, w których zmniejszeniu ulega jedynie wysokość podatku należnego (pomyłka w kwocie podatku).

Ułatwienie w postaci likwidacji warunku posiadania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę jest niestety powiązane z komplikacją po stronie tego drugiego.

Dotychczas w przypadku otrzymania faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania lub kwotę podatku należnego, zmniejszenie podatku naliczonego po stronie nabywcy lub usługobiorcy powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą (jeśli wcześniej odliczył podatek naliczony na podstawie faktury pierwotnej). Po wejściu w życie nowelizacji korekta zmniejszająca wysokość podatku naliczonego zasadniczo nie jest skorelowana z otrzymaniem faktury korygującej, lecz z momentem uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu nowelizacji przez „uzgodnienie warunków” należy rozumieć posiadanie przez podatnika dokumentacji, z której obniżenie to wynika. Tym samym, jeśli nabywca lub usługobiorca będzie dysponował dokumentacją potwierdzającą zmienione warunki transakcji jeszcze przed otrzymaniem faktury korygującej, obniżenia podatku naliczonego powinien dokonać już wtedy, bez oczekiwania na fakturę korygującą. Twórcy noweli zastrzegają jednocześnie w uzasadnieniu, że jeśli podatnik przed otrzymaniem korekty nie będzie dysponował inną dokumentacją potwierdzającą uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania, to za taki dokument należy uznać już samą fakturę korygującą (czyli skorygować podatek naliczony w momencie otrzymania korekty). Trudno uznać powyższe rozwiązanie za uproszczenie dla podatników, a zasadniczo tak przedstawiany jest pakiet SLIM VAT przez ustawodawcę.

Wydaje się też, że opisany mechanizm korekty podatku naliczonego po stronie nabywców powinien jeszcze zostać przemyślany i skorygowany w trakcie prac legislacyjnych. W praktyce służby księgowe podatników, odpowiedzialne za prawidłową identyfikację momentu korekty, o obniżeniu podstawy opodatkowania dowiadują się zwykle dopiero po otrzymaniu faktury korygującej, która często wpływa z opóźnieniem. Konieczne jest zatem zweryfikowanie dotychczasowych procedur przepływu informacji w ramach przedsiębiorstwa, aby informacja o uzgodnieniu obniżki podstawy opodatkowania była przekazywana służbom księgowym niezwłocznie.

Powstaje również wątpliwość, jak nowy przepis należy stosować w sytuacji, w której wprawdzie istnieje np. korespondencja mailowa z kontrahentem, potwierdzająca udzielenie rabatu, jednak kontrahent nie wywiązuje się z tego obowiązku i nie zwraca nabywcy kwoty przyrzeczonego rabatu. Można spodziewać się, że proponowany mechanizm po stronie odbiorców faktur korygujących wprowadzi duży chaos oraz będzie skutkował koniecznością korygowania deklaracji.

W przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania nowelizacja przewiduje wprowadzenie do ustawy zasady, która zasadniczo już wcześniej była stosowana w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Nowy zapis ustawy przewiduje, że w takim przypadku korekty podstawy opodatkowania dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Wciąż nieuregulowaną kwestią pozostanie interpretacja momentu zaistnienia przyczyny korekty zwiększającej podstawę opodatkowania. Zgodnie z dotychczasową praktyką, jeśli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. pomyłkowo zafakturowano zaniżoną kwotę wynagrodzenia), faktura korygująca in plus powinna być rozliczona w tej samej deklaracji, w której ujęta była faktura pierwotna (tj. kiedy powstał obowiązek podatkowy dla transakcji dokumentowanej fakturą pierwotną).

Jeśli natomiast przyczyna korekty ma charakter następczy, zaistniała dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, zwiększenie podstawy opodatkowania następuje na bieżąco, w momencie zaistnienia przyczyny korekty. W pewnych przypadkach określenie charakteru przyczyny korekty budziło dotychczas wątpliwości i bywało przedmiotem sporów z organami podatkowymi. W tym zakresie sytuacja po nowelizacji zapewne się nie zmieni.

Nowelizacja przewiduje również doprecyzowanie dotyczące eksportu towarów i WDT, zgodnie z którym zwiększenie podstawy opodatkowania następuje w tych przypadkach nie wcześniej niż w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym zostały wykazane te transakcje.

Nowelizacja wchodzi w życie 1 stycznia 2021 r. Przepisy przejściowe przewidują, że w przypadku faktur korygujących wystawionych przed tym dniem stosuje się dotychczasowe zasady ujmowania w rozliczeniach VAT. Tym samym nowe zasady dotyczą faktur korygujących wystawianych od początku 2021 roku.

Pewną ciekawostką jest opcja dotycząca faktur zmniejszających podstawę opodatkowania lub zmniejszających kwotę podatku błędnie wykazanego na fakturze pierwotnej. W przypadku takich faktur korygujących wystawionych po 31 grudnia 2020 r. strony transakcji mogą uzgodnić, w formie pisemnej, stosowanie dotychczasowych zasad do końca 2021 roku (po wyborze tej opcji, pod pewnymi warunkami na nowe zasady można przejść wcześniej). Warunkiem skorzystania z tej opcji jest zawarcie ww. uzgodnienia przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 roku. W związku z komplikacją zasad ujmowania takich faktur korygujących po stronie nabywcy lub usługobiorcy, zapewne ta strona transakcji będzie bardziej zainteresowana uzgodnieniem tymczasowego stosowania dotychczasowych zasad w trakcie 2021 roku.