Czy korekta ceny transferowej wpływa na rozliczenie VAT

Współpracujące ze sobą powiązane podmioty obowiązane są ustalić warunki zawieranych transakcji na zasadach rynkowych. Gdy następuje odstąpienie od takich zasad, konieczne staje się skorygowanie ceny do poziomu rynkowego.

Regulacje ustawy o VAT nie dają odpowiedzi na pytanie, czy korekta ceny transferowej dokonywana pomiędzy powiązanymi podmiotami bądź też korekta wartości powinny być uznane za zdarzenia, które podlegają bądź nie podlegają unormowaniom tejże ustawy.

Stanowisko, iż skorygowanie ceny transferowej ma wpływ na rozliczenia VAT, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przestawił w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.80.22.1.PK. Rozstrzygnięcie dotyczyło podatnika nabywającego towary (samochody) od dostawcy na warunkach mających zapewnić mu zwrot z całej operacji na poziomie rynkowym.

Jednakże wiele czynników zewnętrznych niemożliwych do przewidzenia przed dokonaniem transakcji sprawiło, że poziom zwrotu ze sprzedaży realizowany za dany rok obrotowy przez podatnika odbiegał od założeń. To z kolei powodowało konieczność korekty rozliczeń z dostawcą w celu wyrównania dochodowości wnioskodawcy do poziomu rynkowego.

Podatnik wyjaśnił sposób przeprowadzenia korekty następująco:

- podmioty ustalają listę pojazdów objętych korektą w danym roku,

- dostawca oblicza skumulowaną kwotę korekty dochodowości za dany rok, rozdzielając ją na konkretne pojazdy,

- nabywca otrzymuje dokument korygujący do zakupionych samochodów mający formę pojedynczej lub zbiorczej noty korygującej (korekta może być na plus lub na minus),

- nota korygująca odnosząca się do pojedynczego samochodu odwołuje się do faktury dokumentującej jego sprzedaż, zawiera numer VIN pojazdu, numer zamówienia i kwotę korekty,

- jest ona sporządzona w ten sposób, iż nota zbiorcza wskazuje łączną kwotę korekty, a jej część stanowi załącznik, z którego wynika odniesienie tej korekty do cen poszczególnych samochodów. Załącznik zawiera bowiem wszelkie dane indywidualizujące pojazd, datę dostawy, numer zamówienia i kwotę korekty przypadającą na dany pojazd.

W opinii podatnika tego rodzaju noty korygujące służące w pierwszym rzędzie wyrównaniu poziomu jego dochodowości za pomocą skorygowania cen poszczególnych samochodów traktować należy jako korektę podstawy opodatkowania, a co za tym idzie – VAT z tytułu wcześniej dokonanych transakcji. Taka korekta ma tym samym – zdaniem podatnika – wpływ na rozliczenie VAT.

Podatnik przytoczył wiele argumentów za potraktowaniem w sposób wywierający skutki podatkowe korekty ceny transferowej, uznając ją za powodującą konieczność sięgnięcia do rozliczeń VAT, a mianowicie:

1) Nabywca otrzymujący dokument korygujący nabywa tym samym informację o kwocie korekty przypadającej na cenę konkretnego pojazdu, który możliwy jest do zidentyfikowania.

2) Skoro otrzymane dokumenty korygujące mają odniesienie do wcześniej nabytych towarów, a czynność ich nabycia podlegała opodatkowaniu VAT, późniejsza zmiana podstawy opodatkowania wykazana dokumentem korygującym nie może pozostać obojętna dla VAT. Musi mieć skutek w postaci konieczności korekty VAT.

3) Nie można inaczej odnieść się do korekty dochodu niż do korekty podstawy opodatkowania z tytułu WNT (w tym trybie bowiem nabywca uzyskiwał prawo do rozporządzenia towarem).

Ponieważ dyrektor KIS uznał prawidłowość stanowiska przedstawionego przez podatnika, zgadzając się z jego argumentacją, odstąpił od uzasadnienia prawnego swego zdania.

Taki pogląd dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.376.2022.DM. W stanie faktycznym działały powiązane podmioty z grupy kapitałowej. Producent i dystrybutor. W ramach działalności producent dokonywał sprzedaży swych wyrobów dystrybutorowi, który zajmował się ich rozprowadzaniem.

Ceny sprzedaży towaru na rzecz dystrybutora były kalkulowane okresowo, na warunkach rynkowych, w wysokości umożliwiającej zapewnienie należytego poziomu dochodowości.

Ponieważ sposób kalkulacji cen transferowych opierał się na prognozach, w praktyce musiały zaistnieć odstępstwa i faktyczny poziom rentowności odbiegał od założeń. Tymi założeniami były wstępnie przyjęte koszty produkcji, koszty ogólne.

W świetle tych zmian konieczne stało się wyrównanie rentowności do poziomu rynkowego poprzez korektę dochodowości. Korekcie tej towarzyszyły rozliczenia pomiędzy podmiotami, in plus/in minus.

Sposób dokonania korekty został przez wnioskodawcę wyjaśniony następująco:

1) Sposób kalkulacji płatności ma odniesienie do poziomu dochodowości spółki w danym, ustalonym okresie rozliczeniowym, gdzie punkt odniesienia stanowią roczne wyniki podmiotu.

2) Wyrównanie poziomu dochodowości podmiotu za dany okres nie ma odniesienia do konkretnych minionych zdarzeń, a jest osadzone w ogóle zdarzeń mających wpływ na poziom dochodowości.

3) Jest to widoczne w tym, że kwoty za dany rok nie mają bezpośredniego powiązania z dostawami towarów.

4) Mechanizm korekty nie ma wpływu na zmianę należności, a więc na gruncie podatku dochodowego. Nie powoduje podwyższenia ani obniżenia wynagrodzenia należnego sprzedawcy. Korekta jest dokonywana w oderwaniu od jednostkowej ceny towaru.

5) Możliwość identyfikacji związku pomiędzy ceną sprzedaży towaru na rzecz dystrybutora wpływa na dochodowość jedynie w sposób pośredni.

6) Wyrównanie poziomu dochodowości nie powstaje na skutek błędu żadnej ze stron.

7) Kwoty korekty nie da się przewidzieć wcześniej niż strony dokonają rozliczenia dochodowości na skutek korekty.

8) W wyniku korekty nie powstaje konieczność świadczeń dystrybutora na rzecz producenta.

Przedstawiając powyższe argumenty, podatnik wyraził zdanie, iż korekta dochodowości nie ma wpływu na rozliczenie VAT. W związku z tym nie jest on zobowiązany do dokonania korekt faktur VAT wystawionych przez powiązanego dystrybutora. Nie dochodzi do skorygowania wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wykazanego w fakturach dokumentujących dostawę towarów.

Dyrektor KIS podzielił stanowisko wnioskodawcy. Uznał bowiem, że korekta dochodowości, dokonywana w celu sprowadzenia osiągniętego dochodu do poziomu rynkowego pozostaje bez wpływu na rozliczenie VAT. W związku z tym organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia prawnego swego stanowiska.

Przytoczył jedynie okoliczności faktyczne, które zostały zaprezentowane przez wnioskodawcę. Na tej podstawie uznał istnienie określonych okoliczności przemawiających za tym, aby płatności wyrównawcze będące skutkiem dokonania korekty cen transferowych powodowały konieczność opodatkowania VAT.

Korekta cen transferowych nie będzie pociągała konieczności opodatkowania VAT, gdy nie zostanie stwierdzone istnienie:

1) związku pomiędzy wyrównaniem poziomu dochodowości a kwotą należną podatnikowi z tytułu dostaw towarów dokonanych na rzecz dystrybutora,

2) jakiejkolwiek czynności wzajemnej w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi przez dystrybutora na rzecz producenta.

Stanowisko stwierdzające brak konieczności korekty VAT w związku z dokonaniem korekty cen transferowych dyrektor KIS wyraził również w swych wcześniejszych interpretacjach:

- z 24 czerwca 2019 r., 0111-KDIB-2.4010.98.2019.5.AW,

- z 3 stycznia 2020 r., 0111-KDIB-3-1.4012.754.2019.1.KO,

- z 7 kwietnia 2020 r., 0114-KDIP-2.4010.47.2020.1.SJ.

Swoją opinię w sprawie korekty cen transferowych wyraziła Grupa Ekspertów ds. VAT działająca w ramach Komisji Europejskiej. Opinia grupy zawarta jest we wskazaniach z 18 lutego 2018 r., VEG nr 071 REV 2. W opinii Grupy, korekty cen transferowych znajdują się poza przedmiotem opodatkowania VAT w sytuacji, gdy strony transakcji dysponują pełnym prawem do odliczenia podatku. Tylko wtedy gdy jeden z podmiotów nie dysponuje pełnym prawem do zwrotu VAT. Korekty tego podatku należy dokonać, gdy w sposób ścisły widoczny jest związek pomiędzy płatnościami wynikającymi z korekty a poszczególnymi, konkretnymi dostawcami.

Grupa ekspercka wypowiedziała się o możliwości powiązania korekty ceny transferowej z pierwotną dostawą. Rozliczenie korekty VAT zaistniałej w wyniku korekty ceny transferowej potraktować należy tak jak pierwotną dostawę. Odnalezienie związku pomiędzy korektą ceny transferowej a daną transakcją sprzedaży jest konieczne.

Aby jego brak nie dawał skutku w postaci braku możliwości odniesienia korekty ceny ­transferowej do korekty VAT, musi nastąpić przypisanie tej pierwszej z korekt konkretnej transakcji. Jest to w miarę nietrudne do wykonania w przypadku towarów.

Problem może wystąpić w przypadku usług. Aby dokonanie/przyjęcie korygującej płatności służyło wyłącznie wprowadzeniu rozliczeń na uzgodnioną przez kontrahentów marżę. Ta natomiast nie jest co do zasady przedmiotem opodatkowania.

Można więc wyciągnąć generalny wniosek, iż korekta ceny transferowej pociąga za sobą obowiązek korekty VAT w jednym przypadku. Gdy jest możliwy do ustalenia bezsprzeczny związek pomiędzy skorygowaniem pojedynczej ceny, możliwej do ustalenia transakcji dostawy/świadczenia usługi. Korekta taka skutkuje bowiem zmianą wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Jeżeli korekta ceny transferowej nie może zostać odniesiona do jednostkowej transakcji, nie można wskazać, iż następuje zmiana podstawy opodatkowania VAT. Jednakże w razie istnienia wątpliwości, czy konkretna korekta ceny transferowej pociągnie za sobą konieczność skorygowania VAT, niezbędne może okazać się wystąpienie z wnioskiem o interpretację.