Omówienie najważniejszych zmian w VAT - SLIM VAT

Istotna zmiana, która z pewnością ułatwi życie podatnikom obejmuje określenie zasad ujmowania faktur korygujących „in plus” (zwiększających podstawę opodatkowania). Dotychczas z powodu braku konkretnych regulacji w ustawie o VAT podatnicy ujmowali faktury korygujące według wytycznych zawieranych w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie.

Korekta „in plus”

Nowelizacja wprowadziła do ustawy o VAT w przepisie art. 29a nowe ustępy 17 i 18. Według nowych przepisów w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Takie rozwiązanie dotyczy również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zaś w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje.

W związku z powyższym, nowe rozwiązanie należy interpretować w taki sposób, że:

1) jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

2) w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

3) późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Korekta „in minus”

W zakresie faktur korygujących „in minus” (zmniejszających podstawę opodatkowania) ustawodawca rezygnuje z obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Dotychczas możliwość oraz moment rozliczenia faktury korygującej po stronie sprzedawcy były zasadniczo uzależnione od posiadania takiego potwierdzenia. Nowa treść przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją.

Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury. Dokumentami udowadniającymi uzgodnienie warunków obniżenia ceny mogą być przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa (również mailowa), dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji. Nowe zasady obejmują faktury korygujące wystawiane od 1 stycznia 2021 r. W przypadku faktur korygujących wystawionych przed 1 stycznia 2021 r. należy stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym.

Dotychczas, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT, mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Upływ wskazanego terminu wiąże się z brakiem możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego na bieżąco i koniecznością dokonania korekty deklaracji podatkowej.

Dzięki zmianie wprowadzonej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT podatnik, który nie dokonał odliczenia VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy (za który przysługiwało mu to prawo), może dokonać tego odliczenia za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik rozliczający się kwartalnie, może zrobić to w deklaracji składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zatem ta zmiana wydłużyła podatnikom rozliczającym się miesięcznie efektywny czas na dokonanie odliczenia łącznie do 4 miesięcy. W stosunku do podatników rozliczających się kwartalnie rozwiązanie pozostaje bez zmian w stosunku do wcześniejszego stanu prawnego.

Poprzez zamianę w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT cyfry 2 na 6, ustawodawca wydłużył termin na wywóz towarów dla zachowania stawki 0% przy zaliczce na eksport. Zmiana art. 41 ust. 9a ustawy o VAT wprowadza rozwiązanie, zgodnie z którym otrzymanie zaliczki (całości lub części zapłaty) przed dokonaniem dostawy towarów powoduje zastosowanie stawki 0% dla eksportu towarów w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, przy spełnieniu warunku, że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy (a nie jak to było wcześniej w terminie 2 miesięcy), licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zaliczkę, oraz w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Obok aktualnie obowiązujących reguł przeliczania walut obcych na polskie złote, ustawodawca wprowadził możliwość przeliczania walut zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej, wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi podatnika na potrzeby rozliczania dla danej transakcji. W przypadku wyboru nowej opcji podatnik jest obowiązany do jej stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym ją wybrał. Jeżeli podatnik wybierze nową metodę, a następnie z niej zrezygnuje, to będzie zobowiązany stosować podstawowe zasady przeliczania walut przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrezygnował z nowej zasady przeliczania.

Może się zdarzyć sytuacja, że pomimo wyboru nowej metody przeliczania podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z nową metodą. Przykładowo można wskazać na transakcje, które w VAT są rozliczane przez nabywcę, np. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub nabycie usług, dla których zobowiązanym do rozliczenia pozostaje nabywca. W przypadku takich nabyć podatnik nie będzie mógł zastosować zasad przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym dla przeliczenia przychodu, w związku z tym w VAT zastosowanie dla tej transakcji znajdą podstawowe zasady przeliczania.

Zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczył jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów. Pozostali podatnicy nie mieli prawa do odliczenia, nawet gdy wykorzystywali usługi noclegowe i gastronomiczne do celów opodatkowanych, np. gdy odsprzedawali te usługi na rzecz innych podmiotów.

Wprowadzona zmiana polega na umożliwieniu odliczania VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odsprzedaży,tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi). Nowe brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: „usług noclegowych nabywanych w celu ich odsprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a”.

Trzeba bowiem pamiętać, iż w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pozostałe nabycie usług noclegowych – tj. w przypadku nabycia przez podatnika do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności, nadal nie generuje prawa do odliczenia VAT.

W nowelizacji ustawy o VAT zawarto podwyższenie limitu dla prezentów małej wartości nieewidencjonowanych z 10 zł do 20 zł (zmiana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy VAT). Dokonano również przełożenia symboli PKWiU 2008 na symbole PKWiU 2015 w załączniku nr 15 do ustawy o VAT i w zakresie wyłączeń ze zwolnienia podmiotowego określonych w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i g ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ustawie o VAT uchylono w art. 7 ustęp 8, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ustawodawca doszedł do wniosku, że ten przepis jest zbędny, gdyż jego sens wynika z istoty dostawy towarów.

Ponadto, dość istotne zmiany wprowadzono także w systemie TAX FREE, regulującym zwrot VAT dla podróżnych. Zmiany ustawy o VAT w tym zakresie mają na celu wprowadzenie elektronicznego obiegu dokumentów TAX FREE oraz elektronicznego potwierdzania wywozu towarów. Nowe przepisy dotyczące TAX FREE zaczną obowiązywać w większości od 2022 roku.